租赁业务中的涉税风险及其控制的合同签订技巧.docx

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1、全面营改增后,租赁业务中的涉税风险及其控制的合同签订技巧实际中,租赁合同中的涉税风险点主要体现为:跨年度收取租金的涉税风险,承租人代出租人缴纳税费的涉税风险,租赁期间违约金和赔偿金的涉税风险,租赁期间租赁价格的风险,免收租金的税收风险,租赁期间装修费用的涉税风险,等6大涉及税收风险。这些税收风险必须要引起高度重视,否则将给企业带来较重的税收处罚成本。一、跨年度收取租金的涉税风险及控制企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权的行为,发生跨年度收取租金的涉税风险主要涉及到增值税、企业所得税和房产税的税收风险。具体论述如下:(一)增值税的税收风险及控制1、税收风险的表现形式企业出租固定资产、

2、包装物或者其他有形资产使用权的营业税风险主要体现在:一次性收取承租方跨年度租金的增值税纳税义务时间是在租赁合同的受益期限分期申报缴纳增值税,而不是在预收账款的当天,结果延期缴纳了增值税,将受到税务当局的稽查风险。2、税收风险控制根据财税201636号附件1:营业税改征增值税试点实施办法第四十五条第(二)项的规定,纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天,基于此规定,纳税人在收取预收租金收入申报增值税时,必须在预收账款的当天就发生了增值税的纳税义务时间。例如,某企业2016年7月将2014年自建完成的企业闲置厂房出租给A公司,合同约定租期三年,租金每年10万

3、元(含增值税),并在厂房交付A公司时一次性收取,如何交纳增值税?纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法(国家税务总局公告2016年第16号 )第三条第(一)项规定:“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税。”根据以上税收政策规定,该企业一次性收取的租金收入属预收款性质,应按规定在收到预收款的当天确认纳税义务发生,既申报交纳增值税30万(1+5%)5%=1.43万元,而不应以财务会计制度对该笔预收款确认收入时确认纳税义务的发生,既

4、在每月底确认收入时确认纳税义务发生。否则会有延期缴纳增值税的税收风险。(二)企业所得税的税收风险及控制1、税收风险的表现形式出租方一次性收取承租方跨年度租金的企业所得税的税收风险是:租金收入按照权责发生制进行确认还是按照收付实现制进行确认。如果出租方企业财务上是盈利的,采用收付实现制进行确认收入,将会增加企业的企业所得税负担;如果出租方企业财务上是多年亏损的,采用权责发生制进行确认收入,则会使企业的以前遗留下来的亏损得不到完全的弥补。中华人民共和国企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号)第十九条规定:“企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其

5、他有形资产的使用权取得的收入。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)第一条规定:“根据实施条例第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按本条规

6、定执行。”基于以上规定,出租企业发生出租行为收取承租人租金时,企业所得税的收入是按照实现收付实现制进行确认的,即按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。但是,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,则预收租金收入按照权责发生制原则进行确认,即、在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。需要指出的是,上述的收入确认是所得税意义上的收入确认,企业在进行会计核算时,仍应按财务会计制度的有关规定进行核算,如税法与财务会计制度一致的,则不需进行纳税调整,否则就要进行纳税调整。案例:某企业出租房屋跨年度收取租金的企业所得税处理分析(1)案情介绍某企业将2016年6月1

7、日新买的房屋出租,2016年6月25日签订合同,从7月1日生效。租期5年,每年付款一次,付款日期每年7月1日,年租金100万元(不含增值税),如何确定收入,并计算企业所得税?(2)涉税分析根据税法规定,租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此,付款日期7月1日,应确认租金收入100万元缴纳企业所得税。如果本案例中的租金是在2016年7月1日一次性收取5年的租金500万元,则由于满足租期是跨年度的,且租金提前一次性支付,该公司该项租金收入符合上国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)第一条的规定,因此,该租金收入也可以根据收入与费用配

8、比原则,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。企业2016年计算应纳税所得时,该项租赁收入可确认50万元,另外450万元作为“递延收入”,待以后年度确认。可见跨期租金收入,一次性取得,仍应按承租人应付租金的日期确认收入,只是在计算应纳税所得时,可以按配比原则作递延处理。相反,如果企业7月1日没有取得租金收入。这时还必须按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。2、税收风险控制根据税收法律的规定,企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应该按照以下方法进行税务处理:第一,如果出租方的财务上有多年的亏损还没有弥补完,则一次性收取的租金应即按交易合同或协议规定的承租人

9、应付租金的日期确认收入的实现;如果出租方的财务上一直是盈利的,没有以前年度留下亏损需要今后年度进行弥补,则一次性收取的租金收入应该根据收入与费用配比原则,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。第二,如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的,则必须按照交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。案例:有多年亏损的某企业出租设备跨年度收取租金的涉税处理(1)案情介绍甲企业2016年1月将企业闲置的设备出租给A公司,合同约定租期4年,租金每年12万元(不含增值税),并在设备交付A公司时一次性收取48万元租金(不含增值税),甲企业到2016年12月31 日止,账上还有40万元亏损没有弥补完,

10、则甲企业应如何确认租金收入?(2)涉税分析由于本案例中的甲企业出租设备,存在租赁期限跨年度,且一次性收取4年的租金48万元(不含增值税)。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)第一条的规定:“企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。”中华人民共和国企业所得税法实施条例(中华人民共和国国务院令第512号)第十九条规定:“企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,

11、是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”根据以上规定,甲企业一次性收取承租人租金收入可以自由选择按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,也可以在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。考虑到甲企业账上还有40万元亏损没有弥补完,甲企业应该选择按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。即在设备交付使用时,把48万元租金(不含增值税)一次性在2016年度确认收入,则可以弥补以前甲企业的亏损40万元,实际上只有8万元收入在2016年度缴纳企业所得税。(三)房产税的税收风险及控制1、税收风险的表现形式第

12、一,出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房产税税收风险主要体现在:预收的房租,进行分期申报缴纳房产税,将受到税务机关的稽查而面临补税、滞纳金和罚款的税收处罚的风险。第二,在出租房产计算房产税时,计算房产税的计税依据时,没有将租金中含的增值税扣除,从而多缴纳房产税。2、税收风险控制财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知(财税201643号)第二条规定:“房产出租的,计征房产税的租金收入不含增值税。”中华人民共和国房产税暂行条例(国发198690号)第三条规定:“房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。”第七条规定:“房产税按年征收、分期缴纳。纳税

13、期限由省、自治区、直辖市人民政政府规定。这是房产税的一般规定。”国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知(国税发200389号)第二条第(三)项规定:“纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。”基于以上政策规定,出租人一次性收取承租人跨年度的租金,必须按照房产税的纳税义务发生时间为收到款项的当天,计税依据为全部房租收入(含预收)进行房产税的纳税申报。即预收的房租,不可分期申报缴纳房产税。同时,按从租计征房产税时,必须将出租房产租金中的增值税进行扣除。案例;某企业分解租金收入申报房产税的税务处罚分析(1)案情介绍2016年10月1日,该企业将其闲置房屋(201

14、6年6月1日买入的房屋)对外出租给自然人李某使用,租赁期为两年,租期为2016年10月1日2018年10月1日,月租金11100元(含增值税),两年租金一次性支付。2016年10月8日,该企业收到李某所交房租266400元。从2016年11月10日起,以合同约定的月租金收入11100元作为计税依据,该企业按月向主管地税机关申报缴纳了房产税。截至2018年7月,该企业已申报缴纳了这笔房租收入应缴房产税25200元。2016年8月1日,税务稽查人员在对该企业2016年度2017年度的纳税情况进行检查时,发现该企业2016年10月取得这笔房产租金收入,没有按照规定的纳税义务发生时间,一次性申报缴纳房

15、产税,因此对该企业作出如下处理决定:追缴2016年11月10日少申报房产租金收入房产税27600元,并从2016年11月11日税款滞纳之日起至实际缴纳或解缴税款之日止,按日加收滞纳税款万分之五滞纳金。对此,该企业财务人员不能接受并提出异议:房产租金收入的房产税为何不能按月分期申报?属于两年的房租收入一次性申报缴纳房产税,既不符合房产税按年征收、分期缴纳的规定,又不符合权责发生制原则,税务部门的处理决定是不是搞错了?请根据现有税法进行涉税分析。(2)涉税分析中华人民共和国房产税暂行条例(国发198690号)第三条规定:“房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。”第七条规定:“房产税按年征收

16、、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政政府规定。这是房产税的一般规定。”国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知(国税发200389号)第二条第(三)项规定:“纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。” 财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知(财税201643号)第二条规定:“房产出租的,计征房产税的租金收入不含增值税。”基于以上政策规定,出租人一次性收取承租人跨年度的租金,纳税人不能随意分解租金收入,应以收到的实际租金作为计税依据。纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。也就是说,出

17、租人收取承租人的跨年度的租金申报缴纳房产税和增值税的纳税义务时间相同,都在收到预收款项的当天,计税依据为全部房租收入(含预收)。由于没有按这一规定全额办理房产税纳税申报手续,所以该企业必须补缴2016年11月少申报缴纳的房产税27600元266400(1+11%)242312%),缴纳由于延迟缴纳税款而按日加收的滞纳金。税务部门对该企业作出的税务处理决定符合税法的有关规定,并无不当。因此,该企业必须依照税法规定一次性申报取得属于两年的房租收入房产税。当然,该企业须一次性申报预收的两年房租房产税,并不意味着违反权责发生制原则。企业所得税法实施条例第九条等规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生

18、制为原则。属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不得作为当期的收入和费用。”基于此规定,房租收入确认和费用扣除仍须坚持权责发生制原则。二、承租人代出租人缴纳税费的涉税风险及控制(一)税收风险的表现形式当前,有不少出租人在出租各种设备和厂房时,往往不承担与租赁有关的税费,为了更好的账务处理,承租人一般会到税务部门去代开发票,但到税务局代开租赁发票存在一定的涉税风险,即企业代替出租人扣缴的租赁业增值税及其他税费不可以在税前扣除,使企业一边承担了代扣税费的成本支付,一边又不可以在税前扣除代替出租人扣缴的各种税费,使企业多缴纳

19、了企业所得税。(二)税收风险控制的合同签订技巧为了控制以上所述税收风险,出租人与承租人必须按照以下方法签定租赁合同:第一,在租赁合同中的租赁价格条款中必须载明税前租金价格,而不能签税后租金。假设税前租金为A,税后租金为B,到租赁物所在地的地税局去代开发票需要承担的综合税率为R,则简单的等式为B=A (1-R),A=B/(1-R)。切记在租赁合同中应签定的租金价格为A=B/(1-R).而不是B=A(1-R).这样的话,企业以A=B/(1-R)进成本入账,就包括了承租人代替出租人扣缴的综合税。第二,在租赁合同中的税费承担条款中必须载明;租赁期间有关税费由出租方承担,但由承租方代扣代缴,扣缴的税金从

20、本租赁合同中约定的租金价格中扣除。案例:某企业代出租人代缴租金收入税费的涉税分析(1)案情介绍非居民企业A在中国取得租金收入,支付人B公司履行代扣代缴义务。在租赁合同中双方约定B公司支付给A公司税后费用9000元,居民企业B在代扣代缴企业所得税时,已将合同约定的不含税收入9000元,换算为含税收入10000元后计算扣缴税款1000元。居民企业B询问其计算扣除租金支出时,是按合同约定的代扣代缴企业所得税后的金额9000元扣除还是按照未代扣前的10000元扣除?(2)涉税分析本案例中,B公司作为代扣代缴义务人代扣代缴1000元税款后向A公司支付的租金为9000元,但B公司向A公司的实际租金支出为1

21、0000元。根据中华人民共和国企业所得税法(中华人民共和国主席令第63号)第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”因此,如B公司发生的此笔租金支出10000元与取得收入有关,准予其在计算应纳税所得额时扣除。但建议,B公司与A公司签定租赁合同时,在租赁合同中写清楚税前租金10000万,并在合同中约定,出租人收取租金收入的各项税收由承租人代扣代缴,扣缴的税金从租金总额10000元中抵扣。三、免收租金出租房屋的税收风险及控制(一)税收风险表现形式第一,免租期间,按照从租计征计算房产税,从而零申报房产税,没有按照房

22、产原值申报缴纳房产税。出租人在出租房屋时,为了吸引客户,在发生租赁期间,往往会实行一定的免费收取租金的招商政策,结果根据从租计征房产税的税收政策规定,出租人在免收租金期间申报房产税时,不申报房产税,因为012%=0。而根据财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知(财税2010121号) 第二条规定:“对出租房产,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”因此,免租期间,按照从租计征计算房产税,从而零申报房产税,没有按照房产原值申报缴纳房产税,是一种漏税行为,存在被税务稽查的风险。第二,免租期间,没有按照视同销售行为申

23、报缴纳增值税,从而漏了房产税,如果被税务稽查从而将会被罚款、缴纳滞纳金的税收风险。根据财税201636号附件1:营业税改征增值税试点实施办法第十四条的规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。因此,全面营改增后,包括免租期、装修期在内的“无偿”提供租赁服务行为都面临按照增值税体系下被认定为“视同销售”的风险,从而参照“按照纳税人最近时期销售同类服

24、务、无形资产或者不动产的平均价格确定”条款,征收相应的增值税。(二)税收风险控制的合同签订技巧第一,如果出租人存在免费收取租金而出租房屋的情况,务必在免收租金期间按照房产原值缴纳房产税。第二,将租赁合同中的免租金条款修改为租金优惠或打折条款。例如,装修期共 个月,自 年 月 日至 年月日;装修期仅限于乙方用作装修,甲方给予乙方租金总价款 折优惠,该优惠不包括该单元的物业管理费及其他费用。案例:某公司出租房屋免收租金期间的房产税风险分析(1)案情介绍E公司是执行新企业会计准则的企业。E公司土地总面积为10000平方米,取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元,2016年

25、底E公司一幢房屋总建筑面积和占地面积都为1000平米。E公司会计核算时将地价款全部计入“无形资产”,即计入房产原值的地价为0。E公司的该幢房屋,房产值是1000万元,自2017年1月1日开始出租一 A公司,租期三年(2017年-2020年),租金合计24万(不含增值税),第一年免租、第二年和第三年每年收12万(不含增值税),当地政府规定按房产余值计算房产税的扣除率为30%,请E公司2017年免)期间如何申报房产税?(2)出租房屋免收租金的房产税计算分析由于容积率1000100000.1(小于0.5)土地单价600100000.06(万元平方米)根据财税2010121号的规定,E公司计入 房产计

26、税原值的地价100020.06120(万元),E公司在申报缴纳房产税时,计入房产计税原值的地价款应为120万元。因此,E公司在申报缴纳房产税时,应当相应调增房产计税原值120万元。E公司2017年免租期间房产税为:(1000+120)(1-30%)1.2%=9.408(万)四、房屋及其设备一起出租的涉税风险及控制(一)税收风险的表现形式在实践中,租赁合同价格涉及到的税收风险是:出租设备或动产的租赁价格和水电费没有与房屋的租赁价格进行分离,即没有进行租金分解而使企业多缴纳了房产税。(二)税收风险控制的合同签订技巧在签定租赁合同时,务必做到以下税收风险控制策略:第一,在租赁厂房或房屋时,水电费用必

27、须与厂房或房屋的租赁价格进行分离。因为水电费用必须与厂房或房屋的租赁价格进行分离,出租人在申报房产税时的计税依据更小,可以少申报缴纳房产税,否则水电费用要并入房产税的申报计税依据,使出租人多缴纳房产税从而增加税负。第二,厂房或房屋和厂房或房屋之内的设备或办公设施一起租赁时,必须签定两份合同,一份是厂房或房屋合同,一份是厂房或房屋之内的设备或办公设施租赁合同,这样可以使出租人少缴纳房产税,否则厂房或房屋之内的设备或办公设施也要并入厂房或房屋租金价值作为房产税的计税依据,使出租人增加多缴纳房产税的负担。案例:某企业将厂房及设备整体出租的涉税成本分析(1)案情介绍某工厂将其闲置厂房及设备整体出租,租

28、金分别为每年120万元(含增值税)和20万元(含增值税)。适用税种(为简化计算,假设不考虑城市维护建设税和所得税)是房产税和增值税,房产税税率分别为12%、厂房出租的增值税税率为11%、设备出租的增值税税率为17%。请问应如何进行税收筹划?(假设不考虑增值税进项税的抵扣)(1)筹划前的纳税分析:因为采用整体出租形式,订立一份租赁合同,则设备与厂房建筑物不分,被视为房屋整体的一部分,因此设备租金也并入房产税计税基数。房产税=(120+20)(1+11%)12%=15.1(万元)增值税=(120+20)(1+11%)11%=13.9(万元)合计纳税=15.1+13.9=29(万元)(2)筹划方案:

29、采取合同分立方式,即分别签订厂房和设备出租两项合同,或者在一份租赁合同中分别注明厂房租金120万元,设备租金10万元,则设备不作为房屋建筑的组成部分,也就不需计入房产税计算基数,从而可节约房产税支出,总体税负也因此得以降低。(3)筹划后的纳税分析:房产税=120(1+11%)12%=12.97(万元)增值税=120(1+11%)11%=11.89(万元)增值税=20(1+17%)17%+=2.9(万元)合计纳税=12.97+11.89+ 2.9=27.76(万元)通过合同分立,节税29-27.76=1.24(万元)五、租赁期间装修费的税收风险及控制(一)税收风险在实践中,租赁期间装修费用的税收

30、风险主要体现在:租赁期提前结束尚未摊销的装修费是在租赁期结束时全部计入当期损益还是在今后继续进行摊销呢?如果在租赁期结束时, 赁期提前结束尚未摊销的装修费全部计入当期损益,则会对当期的企业所得税产生重大影响,能否得到当地税务当局的认可呢?;如果在今后继续进行摊销,由于租赁期已经结束,后租赁的法律关系已经不存在了,则能否继续扣除呢?这些问题已经困扰不少企业的税务管理人员和税务机关的执法人员。(二)税收风险控制因各种原因导致原租入固定资产提前退租而归还出租方的情况下,按租赁合同期限或者按其摊销期限平均摊销,尚未摊销完毕的装修费用的税务处理问题,现行税法并没有涉及。因此,实务中存在不少争论,存在以下

31、两种观点:第一,租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时,对尚未摊销完毕的装修费用,一次性在当年度全部予以摊销。第二,租赁期提前结束时,尚未摊销的装修费,不属于企业自行计算扣除的资产损失,尚未摊销的装修费,不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销,最好向主管税务机关进行专项申报损失。针对以上两种观点,为了减少税收风险,最后按照第二种观点进行执行。案例:某企业租赁期提前结束尚未摊销装修费的税务处理分析(1)案情介绍某公司为一家商贸企业,2016年在市中心租入某写字楼的一层用于商业销售,该公司与出租方签订了租赁协议,租期五年。该公司对该经营性租入房产进行了重新装修,装修费约6

32、50万元,按租赁期进行摊销,2016年摊销了130万元,抵减了应纳税所得额。2017年5月,由于双方发生纠纷,租赁期提前结束。请问该公司发生的尚未摊销装修费应如何进行税务处理,是否可以在2017年度企业税税前扣除?(2)涉税分析关于租赁期提前结束尚未摊销装修费的税务处理问题,存在两点观点。第一种观点认为倾向于按财务处理方式。在财务处理上,通常纳税人以经营性租赁方式租入的固定资产所发生的改良支出,按剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中孰短的期限,平均扣除。由于租赁期提前结束,该项资产预期不能给企业带来利益,不符合资产确认条件。因此,租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时,对尚未摊销完毕的装修

33、费用,一次性在当年度全部予以摊销。第二种观点认为应按资产损失报批处理。根据企业所得税法第十三条及其实施条例第六十八条规定,企业承租房屋发生的装修费属于租入固定资产的改建支出,应作为长期待摊费用,并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。由于,长期待摊费用属于企业的一项资产,租赁期提前结束时,发生了损失,但不属于由企业自行计算扣除的资产损失,应按企业资产损失税前扣除管理办法(国家税务总局公告第2011年第25号)向主管税务机关进行专项申报处理根据企业资产损失税前扣除管理办法(国家税务总局公告第2011年第25号)的规定,企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为清单申报损失和须经税务机关专项申报损失

34、。属于由企业清单申报损失包括:(一)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;(二)企业各项存货发生的正常损耗;(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(五)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;(六)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失,需向税务机关进行专项申报扣除损失。租赁期提前结束时,尚未摊销的装修费,不属于企业自行计算扣除的资产损失,尚未摊销的装修费,不宜在提前退

35、租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销,最好向主管税务机关进行专项申报损失。因此,笔者倾向于第二种观点,建议该公司做2017年度企业所得税汇算清缴前,为减少避免税务风险,对上述税务事项向主管税务机关提出专项申报资产损失的申请。六、租赁期间收取押金的税收风险及控制(一)税收风险租赁期间收取押金的税收风险主要体现在:出租人向承租人收取的押金没有视同价外费用,依法申报缴纳增值税,结果是漏税行为,将受到税务当局的处罚。(二)税收风险控制为了控制租赁期间出租人向承租人收取押金漏缴纳增值税的风险,必须依法缴纳增值税。根据财税201636号附件1:营业税改征增值税试点实施办法第三十七条的规定,

36、销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括以下项目:1、代为收取符合以下三个条件的政府性基金或者行政事业性收费。(1)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;(2)收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;(3)所收款项全额上缴财政。2、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。同时,财税201636号附件1:营业税改征增值税试点实施办法第四十二条规定:“ 纳税人发生应税行为,开具增值税专用发票后,发生开票有误或

37、者销售折让、中止、退回等情形的,应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票”。根据上述文件规定,在租赁期间,出租人向承租人收取的押金属于增值税价外费用的范畴,是要并入销售额缴纳增值税的,日后发生退还押金时,可以按上述文件规定应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。七 不同取得时间的房屋出租的涉税风险及控制(一)税收风险表现形式纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法规定:国家税务总局公告2016年第16号 )第三条第(一)项规定:一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人提供不动产经营租赁服务增值

38、税征收管理暂行办法规定:国家税务总局公告2016年第16号 )第三条第(二)项一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产,适用一般计税方法计税。按照11%的征收率计算应纳税额。此处的“取得的不动产”,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。对于企业租户而言,适用简易征收,可获得按照5%计算的进项抵扣发票,适用一般计税办法,则可获得11%的进项抵扣发票,差异明显。根据以上政策规定,2016年4月31日之前和2016年5月1日之后取得的房屋进行出租,其税收风险的表现形式是;出租方出租2016年4月31日之前取得的房屋,申报缴纳增值税时,适用的增值税税率为11%,从而多缴纳增值税,导致了承租方多抵扣增值税进项税。(二)税收风险控制的合同签订技巧为了防范双方由于开具开票发生的争议,在租赁合同中,必须明确出租的房屋取得的具体时间,即必须明确出租的房屋是2016年4月31日之前取得的还是2016年5月1日之后取得的。

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